康璞

2024年3月20日起施行的《最高人民法院、最高人民檢察院關(guān)于辦理危害稅收征管刑事案件適用法律若干問題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱《解釋》）對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成要件作出調(diào)整，明確將“不以騙抵稅款為目的、未造成稅款被騙損失”的情形排除在本罪之外，實(shí)現(xiàn)了對(duì)“虛開”行為認(rèn)定的實(shí)質(zhì)性限縮。

一、“虛開”行為認(rèn)定的理論爭(zhēng)議與立場(chǎng)演變

根據(jù)相關(guān)法律及司法解釋，虛開增值稅專用發(fā)票，是指開票人為了取得非法所得或者牟取其他私利的目的，在本人沒有貨物銷售或沒有提供應(yīng)稅勞務(wù)的情況下而開具專用發(fā)票，或者即使有貨物銷售或者提供了應(yīng)稅勞務(wù)但開具內(nèi)容不實(shí)的專用發(fā)票直接給受票方，用以騙取抵扣稅款或出口退稅的行為，這一規(guī)定從形式上描述了“虛開”的客觀表現(xiàn)。

在行政違法層面，根據(jù)《中華人民共和國(guó)發(fā)票管理辦法》第二十一條的規(guī)定，為他人、為自己、讓他人為自己、介紹他人開具與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符發(fā)票的四種行為，均屬于行政違法層面的虛開。只要發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符，無論購(gòu)買方、銷售方、貨物或應(yīng)稅勞務(wù)、服務(wù)名稱等任何一種情況不符，均是虛開，而不局限于沒有真實(shí)交易活動(dòng)而虛開。行政違法的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是“行為犯”標(biāo)準(zhǔn)，核心是發(fā)票與實(shí)際經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)情況不符。

在刑事犯罪層面，根據(jù)《解釋》第十條第二款的規(guī)定，即使虛開行為存在，但如果“不以騙抵稅款為目的，沒有因抵扣造成稅款被騙損失的”，不以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。刑事犯罪的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是“目的+結(jié)果”標(biāo)準(zhǔn)，需要同時(shí)具備騙抵稅款的主觀目的和造成稅款損失的客觀結(jié)果。有學(xué)者對(duì)虛開增值稅專用發(fā)票行政處理與司法銜接問題進(jìn)行了深入探討，指出虛開發(fā)票案件行政違法與刑事犯罪的界限問題，一直以來都是涉稅爭(zhēng)議的重點(diǎn)領(lǐng)域。這種認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)的差異，導(dǎo)致實(shí)踐中出現(xiàn)“行政違法但刑事無罪”的情形。例如，為虛增業(yè)績(jī)、融資、貸款等目的的對(duì)開、環(huán)開行為，雖然在行政法上屬于虛開行為，但由于不具有騙抵稅款目的、未造成稅款損失，在刑法上不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

從規(guī)范演進(jìn)來看，虛開增值稅專用發(fā)票罪的認(rèn)定已從傳統(tǒng)的形式審查轉(zhuǎn)向以“騙抵稅款目的”和“稅款損失結(jié)果”為核心的實(shí)質(zhì)判斷。

最高人民法院自2001年起通過系列復(fù)函和會(huì)議紀(jì)要，逐步確立“主觀上不具有偷騙稅款目的、客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的虛開行為，不構(gòu)成犯罪”的裁判規(guī)則。2001年最高人民法院〔2001〕刑他字第36號(hào)答復(fù)明確，被告人雖然實(shí)施了虛開增值稅專用發(fā)票的行為，但客觀上亦未實(shí)際造成國(guó)家稅收損失的，其行為不符合刑法規(guī)定的虛開增值稅專用發(fā)票罪的犯罪構(gòu)成，不構(gòu)成犯罪。2015年最高人民法院研究室法研〔2015〕58號(hào)復(fù)函進(jìn)一步明確，如行為人進(jìn)行了實(shí)際的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，主觀上并無騙取抵扣稅款的故意，客觀上也未造成國(guó)家增值稅款損失的，不宜認(rèn)定為刑法第二百零五條規(guī)定的“虛開增值稅專用發(fā)票”。

《解釋》的出臺(tái)，標(biāo)志著這一實(shí)質(zhì)判斷標(biāo)準(zhǔn)從司法共識(shí)上升為成文法規(guī)范，實(shí)現(xiàn)了從形式到實(shí)質(zhì)的轉(zhuǎn)型。

二、“虛開”行為的主觀要件認(rèn)定：騙抵稅款目的的判斷

在虛開增值稅專用發(fā)票罪的主觀要件認(rèn)定方面，學(xué)界普遍認(rèn)為該罪的主觀罪過形態(tài)屬于故意，但對(duì)于行為人主觀上是否須具備騙取國(guó)家稅款的目的，理論界則存在觀點(diǎn)分歧。持目的說立場(chǎng)者主張，盡管刑法條文未明確將騙取稅款目的設(shè)定為構(gòu)成要件，但若不在該要素上對(duì)犯罪成立范圍加以限定，可能導(dǎo)致本罪的規(guī)制邊界過度擴(kuò)張。為此，有必要對(duì)刑法第二百零五條展開目的性限縮解釋，將該罪界定為非法定目的犯，并將偷騙稅款意圖作為犯罪成立的必要構(gòu)成要素。據(jù)此，行為人除實(shí)施虛開增值稅專用發(fā)票的行為外，還須主觀上具有騙取國(guó)家稅款的目的，方可構(gòu)成本罪，其主觀故意形態(tài)應(yīng)表現(xiàn)為積極追求危害結(jié)果發(fā)生的直接故意。

在判斷行為人是否具有騙取國(guó)家稅款的故意時(shí)，應(yīng)當(dāng)綜合考察行為人與受票方之間是否存在真實(shí)交易關(guān)系、交易內(nèi)容是否真實(shí)、交易金額是否真實(shí)、交易方式是否合理、交易時(shí)間是否合法等因素，以及行為人是否有利用虛開的發(fā)票進(jìn)行出口退稅、抵扣稅款等操作，是否有獲得非法利益或者牟取其他私利的動(dòng)機(jī)和行為等。如果行為人只是出于虛增業(yè)績(jī)、融資貸款、自我包裝等非騙稅目的，且沒有利用虛開的發(fā)票進(jìn)行騙取國(guó)家稅款的行為，也沒有給國(guó)家造成或者存在造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)，那么就不能認(rèn)定其具有騙取國(guó)家稅款的故意，也就不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

三、“虛開”行為的客觀要件認(rèn)定：稅款損失結(jié)果的判斷

《解釋》第十條第二款明確將“沒有因抵扣造成稅款被騙損失”作為出罪事由之一，確立了稅款損失結(jié)果在本罪構(gòu)成中的核心地位。

在判斷行為人是否造成或者存在造成國(guó)家增值稅款損失的危險(xiǎn)時(shí)，不能僅從虛開發(fā)票數(shù)量和金額來認(rèn)定，而應(yīng)當(dāng)從實(shí)際情況來分析。虛開增值稅專用發(fā)票罪所涉及的國(guó)家稅款損失，應(yīng)當(dāng)特指國(guó)家增值稅款損失，而不包括消費(fèi)稅、企業(yè)所得稅等其他稅種的損失。如果虛開的發(fā)票不會(huì)造成增值稅損失，只會(huì)造成其他稅種的損失，那么就不能以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處，而應(yīng)當(dāng)以逃稅罪或者其他犯罪論處。此外，如果虛開的發(fā)票在一審判決宣告前已經(jīng)被追回或者退賠，此時(shí)不能認(rèn)定其造成了國(guó)家稅款損失，而只能認(rèn)定其存在造成國(guó)家稅款損失的危險(xiǎn)。

在認(rèn)定稅款損失時(shí)，應(yīng)當(dāng)基于增值稅的整體抵扣鏈條進(jìn)行判斷，而非將上下游分割看待。對(duì)于沒有實(shí)際業(yè)務(wù)的虛開行為，如果開票方按照虛開的發(fā)票金額申報(bào)繳納了增值稅，從增值稅的整體抵扣鏈條來看，下游的抵扣行為與上游的繳稅行為相互抵消，并未造成國(guó)家增值稅稅款損失。對(duì)于有實(shí)際交易背景下的虛開行為，應(yīng)當(dāng)扣除存在實(shí)際業(yè)務(wù)的部分。虛開發(fā)票罪的行為本質(zhì)在于行為人開具的發(fā)票缺乏對(duì)應(yīng)的真實(shí)商品、服務(wù)交易，因此對(duì)于能夠?qū)?yīng)到真實(shí)交易的部分，不存在虛開行為，應(yīng)當(dāng)予以扣除。

四、司法實(shí)踐中出罪事由分析

案例一：張某強(qiáng)虛開增值稅專用發(fā)票無罪案

張某強(qiáng)經(jīng)營(yíng)個(gè)體企業(yè)，因無法為購(gòu)貨單位開具增值稅專用發(fā)票，遂以他人公司名義對(duì)外簽訂合同、收取貨款、開具發(fā)票。最高人民法院經(jīng)復(fù)核認(rèn)為，被告人張某強(qiáng)以其他單位名義對(duì)外簽訂銷售合同，由該單位收取貨款、開具增值稅專用發(fā)票，其行為在主觀上沒有騙取國(guó)家稅款的目的，客觀上未造成國(guó)家稅款的損失，并不具有刑法上確定的、成立虛開增值稅專用發(fā)票罪意義上的社會(huì)危害性，其行為不構(gòu)成虛開增值稅專用發(fā)票罪。

案例二：魏某、馬某涉嫌虛開增值稅專用發(fā)票案

魏某、馬某等人為虛增銷售額、走流水，在多家公司之間相互簽訂虛假合同，環(huán)開增值稅專用發(fā)票約3500萬元并全部抵扣。公訴機(jī)關(guān)指控虛開增值稅專用發(fā)票罪，法院認(rèn)為，對(duì)于為虛增營(yíng)業(yè)額、擴(kuò)大銷售收入，或者制造企業(yè)虛假繁榮，相互對(duì)開或循環(huán)虛開增值稅專用發(fā)票的行為，由于行為人主觀上不以偷逃、騙取稅款為目的，客觀上也不會(huì)造成國(guó)家稅款的流失，故不宜以虛開增值稅專用發(fā)票罪論處。

五、結(jié)語

通過以上理論及案例分析，可以得出，虛開增值稅專用發(fā)票罪的構(gòu)成認(rèn)定是一個(gè)復(fù)雜而細(xì)致的過程，需要根據(jù)具體情況進(jìn)行全面分析和評(píng)價(jià)。在認(rèn)定時(shí)，應(yīng)當(dāng)遵循刑法立法宗旨和立法體系，從主客觀方面進(jìn)行全面分析和評(píng)價(jià)，不能簡(jiǎn)單地將行政法意義上的“虛開”等同于刑法意義上的“虛開”。盡管關(guān)于各構(gòu)成要件理論研究上有較多學(xué)說，但司法實(shí)踐中只有在行為人具有騙取國(guó)家稅款的故意，并且造成或者存在造成國(guó)家增值稅款損失的危險(xiǎn)時(shí)，才能認(rèn)定其構(gòu)成了虛開增值稅專用發(fā)票罪，否則，應(yīng)當(dāng)依法予以無罪或者以其他犯罪論處。

（作者系海潤(rùn)天睿律師事務(wù)所合伙人）